دلواپسان در لباس حسابداري

عباس هشی. حسابدار رسمی

اقدام بجا و به‌موقع بانک مرکزی مبنی‌بر ابلاغ صورت‌های مالی جدید بانک‌ها در بهمن‌ماه ١٣٩٤ در رفع موانع بر سر راه بانک‌ها در پسابرجام، گویا مقبول دلواپسان قرار نگرفته است. هیچ‌گونه شبهه‌ای وجود ندارد که این اقدام اساسی و قانونی بانک مرکزی (برگرداندن شفافیت مالی و گزارشگری به نظام بانکی کشور) تنها راه‌حل برون‌رفت از سد و مانع در بهره‌مندی نظام بانکی کشور در اتصال و همکاری با بانک‌های کشورهای اروپایی و دیگر کشورهایی بوده که به‌طور جدی پایبند به رفع تحریم‌ها در دوران پسابرجام هستند. نگرانی آنها از نبود شفافیت مالی، انضباط مالی و گزارشگری مالی بانک‌ها، به‌خصوص به‌روزنبودن آن در چارچوب استانداردهای IFRS و مقررات بازل است. در تمامی جلسات و مذاکرات پسابرجام بانک مرکزی برای برقراری ارتباط بانک‌های ایرانی با بانک‌های جهانی، ضعف نظام گزارشگری مالی بانک‌ها اولین سؤال روی میز بوده است، این گزارشگری به‌روز درواقع زبان مشترک بانک‌های خارجی برای ایجاد هرگونه رابطه مبادلاتی بانکی و پولی برای امور جذب سرمایه‌گذار خارجی و جان کلام سوییفت و ال‌سی با بانک‌های خارجی است که خوشبختانه بانک مرکزی حسب مسئولیت قانونی، با تأخیر یکی، دوساله تهیه و تدوین چارچوب این گزارشگری مالی شفاف را از سال ١٣٩٣ در دستور کار خود قرار داد تا زمینه تهیه صورت‌های مالی بانک‌ها برای سال ١٣٩٤ را عاری از این نقاط ضعف و کاستی فراهم کند. همچنین فتح بابی باشد برای گشایش گره کور ایجادشده توسط بانک‌های خارجی. ضمن اینکه این اقدام بسیار مثبت و بجا، برای تحقق احکام حکومتی و برقراری شفافیت مالی در نظام بانک‌ها، لازم است.
خلاصه مطالب قسمت اول:
- کلید مبارزه با فساد مالی و اقتصادی، شفافیت مالی و شفافیت گزارشگری مالی است که به طرق مختلف مانع از تحقق آن شده‌اند.
- مسئولیت‌های بانک مرکزی و وزارت اقتصاد و دارایی در ارتباط با تفکیک اصول حسابداری و گزارشگری در نظام بانکی و تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی.
الف- مسئولیت بانک مرکزی
ب- سایر مسئولیت‌هاي وزیر محترم وظیفه حاکمیتی تدوین استانداردها:
- اقدامات خوب و به‌موقع مقام ناظر بازار سرمایه از سال ١٣٧٨ لغایت حال- و تأسف از اینکه چرا گزارشگری حقوق و مزایای مدیران را از سال ١٣٨٩ الزامی نکرد تا دولت تدبیر دچار چالش این میراث از دولت قبلی نشود.
- انتظار از مرجع تدوین زیر نظر وزیر محترم، همکاری با بانک مرکزی برای این امر مهم است نه دلواپسی
- بر صورت‌های مالی بانک‌ها چه گذشته است که یک عده از شفافیت آن نگرانند. چرا رویه معمول جهانی گزارشگری حقوق و مزایای مدیران را در گزارشگری بانک‌ها و شرکت بورسی از قلم انداختند تا این بیماری موروثی فیش حقوقی گریبان‌گیر دولت تدبیر نشود.
- ضعف و اشکال اساسی صورت‌های مالی بانک‌ها ناشی از عدم رعایت این شفافیت مالی طی سال‌های اخیر (ناشی از تأخیر تدوین و به‌روز‌رسانی استانداردها)
- اما از بعد حسابرسی و اظهارنظر حسابرسان مستقل
مشروح عناوین:
١- کلید مبارزه با فساد مالی و اقتصادی، شفافیت مالی و شفافیت گزارشگری مالی است که به طرق مختلف مانع از تحقق آن شده‌اند.
متأسفانه باوجود احکام حکومتی در سه دهه اخیر و قوانین مصوبه ١٣٩٠، توسط مقامات دولتی هنوز اجرائی نشده است. حال که بانک مرکزی برای رفع این معضل سیستم بانکی کشور اقدامات شفافیت مزبور را انجام داده، به‌جای خوشحالی، چرا دلواپسان نگران شده‌اند.
٢- مسئولیت‌های بانک مرکزی و وزارت اقتصاد و دارایی در ارتباط با تفکیک اصول حسابداری و گزارشگری در نظام بانکی و تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی
الف- مسئولیت بانک مرکزی:
تهیه و به‌روز‌رسانی این استانداردها از منظر محتوا و نحوه و اصول حسابداری و دفترداری بانک‌ها و همچنین از نظر شکلی و نمونه صورت‌های مالی برعهده بانک مرکزی است (مواد ٣٣ و ٣٦ قانون پولی و بانکی مصوب ١٣٥١ و بند الف ماده ٩٧ قانون برنامه پنجم به شرح زیر است:
ماده ٣٣- نحوه و اصول حسابداری و دفترداری بانک‌ها به نحوی که ترازنامه مربوط نشان‌دهنده کلیه دارایی‌ها و بدهی‌های بانک باشد به وسیله شورای پول و اعتبار تعیین خواهد شد و بانک‌ها مکلف به اجرای آن خواهند بود.
ماده ٣٦- طرز تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان بانک‌ها و مؤسسات اعتباری از طرف بانک مرکزی ج.ا.ا تعیین خواهد شد.
حسب ضرورت مطابقت عملکرد و گزارشگری بانک‌ها در چارچوب عملیات بانکی بدون ربا که از سال ١٣٦٢ الزامی بوده است، در بند الف ماده ٩٧ قانون برنامه پنجم به شرح زیر مورد تأکید قرار گرفته است:
بند الف- «اصلاح رویه‌های اجرائی، حسابداری و مالی در سامانه بانکی مطابق اهداف و احکام بانکداری بدون ربا»
به‌طوری‌که ملاحظه می‌شود اقدام اخیر بانک مرکزی در راستای وظایف قانونی بوده که با تأخیر آن را به اجرا درآورده است.
ب- سایر مسئولیت وزیر محترم وظیفه حاکمیتی تدوین استانداردها:
و قسمت دوم که اعتباربخشی به این صورت‌های مالی است، برعهده وزیر محترم اقتصاد است که از طریق زیرمجموعه حاکمیتی تدوین «استانداردهای حسابداری و حسابرسی» که هم‌زمان بازوی دوم حسابرسی اجرائی دولتی نیز هست، انجام می‌گیرد.
این مرجع تدوین استانداردها، اولین استانداردهای حسابداری و حسابرسی را پس از ٩ سال از تأسیس سازمان با همت و کوشش مرکز تحقیقات با حضور استادان دانشگاه و حرفه در سال ١٣٧٥ ارائه داد (با همت دانشگاهیان مستقر در وزارت ابلاغ قانونی شد). پس از دوره سه سال آزمایشی، از سال ١٣٧٨ به صورت قانون دائمی ابلاغ شد.
متعاقبا با تغییر نام «مرجع تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی» به خدمت‌گزاری ادامه داده‌اند.
ارائه صورت‌های مالی نمونه که استانداردهای حسابداری حاکم بر آن است نیز به وسیله این مرجع تهیه و ابلاغ می‌شود؛ لیکن حسب ضرورت نیازهای قانونی مقام‌های ناظر (بانک مرکزی، بازار سرمایه و بیمه مرکزی) نقطه نظرات دیگر مقام‌های ناظر هم به آن لحاظ در قالب یادداشت‌های صورت‌های مالی، مستندات پشتوانه صحت و درستی این اقلام، فرم ترازنامه و سود و زیان و... جداگانه تهیه شده است.
تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی از همان دهه ٦٠، عملا یک کار ترجمه استانداردهای جهانی (آمریکا و انگلیس) بود که با تغییرات جزئی ملی شد و به‌کار گرفته می‌شد. علی‌القاعده مسئولیت رفع کاستی‌های گزارشگری مالی در کشور (در کل اقتصاد) با این نهاد بوده است. تجمع دو مسئولیت حاکمیتی و حسابرسی اجرائی، عملا استقلال را زیر سؤال می‌برد ضمن اینکه یک احساس حاکمیتی ایجادشده که آنها آمادگی پذیرش سؤال درباره کیفیت و تأخیر را ندارند! خوشبختانه وزیر محترم پس از فراغت از نفس‌گیری، به وسیله مدیران دولتی و رانتی تفکیک وظیفه حاکمیتی از حسابرس اجرائی را در ٢٨/٦/١٣٩٤ و ١٥/١٢/١٣٩٤ در دستور کار قرار داده‌اند.
اقدامات خوب و به‌موقع مقام ناظر بازار سرمایه از ١٣٧٨ لغایت حال- و تأسف از اینکه چرا گزارشگری حقوق و مزایای مدیران را از سال ١٣٨٩ الزامی نكرده تا دولت تدبیر دچار چالش این میراث از دولت قبلی شود.
در این سال‌ها مقام ناظر بازار سرمایه در به‌روز‌رسانی اطلاعات مالی، شفافیت و گزارشگری مالی نسبت به دیگر دستگاه‌ها فعال‌تر و جلوتر عمل کرده‌اند و عملا مرجع تدوین بعضا پیرو این اقدامات عمل کرده‌اند (ازجمله معضل تسعیر ارز در سال‌های ١٣٩٠، ١٣٩١ و ١٣٩٢ که یک با نظریه منطقی اعلام شد برای سال ١٣٩١ بقیه بود لیکن در سال ١٣٩٢-١٣٩١ نظریه جدیدی اعلام شد در حساب‌های سال ١٣٩١ به بعد هم اعمال شد اما صاحب‌نظران آن را تأیید نکردند و مصوبه آن را در مرداد ماه ١٣٩٢ صادر كردند (این مصوبه موسوم به نسخه مقاماتی برای کمک به شاخص است) در حساب‌های سال ١٣٩٣ برخی بانک‌ها آن را اجرا نكردند. به زبان ساده این استاندارد را به‌عنوان نسخه‌ای برای بالابردن شاخص در سال ١٣٩١ صادر کردند.
انتظار از مرجع تدوین زیر نظر وزیر محترم، همکاری با بانک مرکزی برای این امر مهم است نه دلواپسی
اما مرجع حاکمیتی تدوین استانداردهای حسابداری (که تأخیر مداوم در تدوین این استانداردها دارد) در دقیقه ٩٠، ساز مخالفت خود را با این اقدام اساسی کوک کرد. مردم و ذی‌نفعان از این اقدام خوب و بجا، حداقل تأخیر چهار تا ١٤ ساله بانک مرکزی را بخشیده‌اند و انتظار این بود که دیگر مرجع هم با وضعیت مشابه به استقبال این اقدام خوب برود که نرفت و گفته می‌شود شایعه است. این قسمت حسابرسی اجرائی این حاکمیت (بازوی راست) مدیران بانک‌های دولتی و خصولتی را حتی به تهیه آن تشویق نکرده‌اند و هم‌زمان با هم‌صدایی بازار سرمایه موضع دلسوزانه «هنوز زود است و ان‌شاءالله سال ١٣٩٥ و...» گرفته‌اند. مریض، «وقت» درمان این مریضی را حس (با تأخیر) احساس می‌کند، حسابرس که درباره رعایت مبانی استانداردی حاکم بر مریض، ناظر است چرا مخالف است و تعیین نظام بانکی دست بانک مرکزی است نه اینکه به‌جای مریض تصمیم ‌گیرد.
ساز مخالف‌زدن دلواپسان درباره این شفافیت واقعا سؤال‌برانگیز است. این مدیران دولتی و رانتی به خوبی می‌دانند توسعه اقتصادی کشور با رفع تحریم از نظام بانکی تحقق می‌یابد زیرا شریان اقتصادی کشور، «پول نفت» و دیگر اقلام صادراتی فقط از مسیر نظام بانکی می‌گذرد.
بر صورت‌های مالی بانک‌ها چه گذشته است که یک عده از شفافیت آن نگرانند؟ چرا رویه معمول جهانی گزارشگری از حقوق و مزایای مدیران، را در گزارشگری بانک‌ها و شرکت بورسی از قلم انداختند؟  تا این بیماری موروثی فیش حقوقی گریبان‌گیر دولت تدبیر نشود.
اما برویم سر اصل موضوع و ببینیم در صورت‌های مالی جدید ابلاغی بانک مرکزی چه اتفاقی افتاده است. دو تغییر مهم رخ داده که موجب نگرانی شده است. اولا یادداشت‌های بسیار مناسبی برای افشای سطح ریسک بانک‌ها مطابق اصول کمیته بال (که رهنمودهای آن جهت آمادگی بانک‌ها در اواخر سال ١٣٩٣ به بانک‌ها ابلاغ شده بود)، در این مجموعه جای گرفته است که سازگار با استانداردهای بین‌المللی، گزارشگری مالی (IFRS) نیز هست. همه می‌دانیم امروز در دنیا کسی به صورت‌های مالی یک بانک که فاقد یادداشت‌های افشای ریسک باشد کوچکترین توجهی نمی‌کند. حداقل‌هایی که بانک مرکزی در صورت‌های مالی جدید با توجه به توان بانک‌ها در این زمینه الزام‌آور كرده است، چهره بانک‌ها را در گزارشگری مالی دگرگون كرده آن هم به‌طور آرام و به نحوی که بخشی از نیازهای ضروری (ازجمله عملکرد و سپرده‌ها و ریسک) را در سال ١٣٩٤ و بقیه موارد IFRS در سال ١٣٩٥ به بعد رسیدگی و اظهارنظر حسابرسان به این اطلاعات هم در صورت مالی یا یادداشت‌ها هم در همه جای دنیا طبق استاندارد حسابداری براساس مستندات ازجمله ضوابط ابلاغی نهاد ناظر بر بانک‌ها که آن هم براساس رهنمودهای کمیته تخصصی بال است، صورت می‌گیرد.
تغییر دوم، اضافه‌شدن صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری است که مخصوص صنعت بانکداری ایران است که در ذات خود باید با قانون عملیات بانکی بدون‌ ربا هم سازگار باشد. اعلام نظر صریح دکتر موسویان، عضو شورای فقهی بانک مرکزی در مصاحبه مورخ ٠٢/٤/١٣٩٥ به‌خوبی ضرورت شرعی این گزارش مالی را تبیین کرده است و خلاصه این عملکرد این است که رابطه صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری با بانک رابطه وکیل و موکل است و هر وکیلی موظف است به موکل خود گزارش عملکرد بدهد...
 اما از بُعد تخصصی حسابداری و حسابرسی هم ضرورت این صورت مالی آشکار است که متأسفانه در گزارشگری بانک‌ها در دو دهه اخیر این امر مهم از قلم افتاده و در گزارشگری فوق تأخیر بیش از ١٥ سال داریم؛ به‌ویژه سال ١٣٩٠ طبق قانون برنامه پنجم ملاحظات مهم در‌این‌باره به شرح زیر است.
ضعف و اشکال اساسی صورت‌های مالی بانک‌ها ناشی از رعایت‌نکردن این شفافیت مالی در سال‌های اخیر (ناشی از تأخیر تدوین و به‌روز‌رسانی استانداردها).
١- بررسی تحلیلی صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه سال ١٣٩٣ بانک‌ها نشان می‌دهد که اطلاعات لازم و کافی و شفاف از چگونگی مازاد سود پرداختی به سپرده‌گذاران از جیب سهام‌داران (از‌جمله دولت) یا برعکس آن ارائه نشده است که با فرمت گزارشگری قدیم در لابه‌لای یادداشت‌های تو‌در‌تو و در‌هم بر‌هم، گم شده و کسی به آن توجه نکرده است و حالا با صورت‌های مالی جدید، بانک‌ها باید در قبال سهام‌داران برای مازاد سود پرداختی پاسخ‌گو باشند. پاسخ‌گویی و شفافیت اساس و ذات گزارشگری مالی است و با ارائه این صورت هیچ طبقه‌ای اعم از سپرده‌گذاران یا سهام‌داران نمی‌توانند دست در جیب دیگری کنند.
٢- با تفکیک نحوه توزیع سود مشاع بین بانک و سپرده‌گذاران که به مدد این صورت مالی جدید ممکن شده است، صورت سود و زیان بانک کاملا فهمیدنی است و می تواند تجزیه و تحلیل و مطابق با نمونه جهانی آن شود که برای بانک‌ها، حسابرسان و سرمایه‌گذاران خارجی کاملا درک‌کردنی است.
٣- ارائه گزارش مالی به تمام ذی‌نفعانی که برای تصمیم‌گیری‌های خود نیازمند دریافت اطلاعات هستند، از مبانی اولیه و اساسی چارچوب‌های نظری گزارشگری مالی تمامی مراجع مهم استانداردگذار دنیا و از‌جمله خود ایران است که با عنوان نحوه ارائه صورت‌های مالی نمونه از سوی سازمان حسابرسی ترجمه شده است؛ بنابراین ارائه گزارش به صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری به‌عنوان سهیم در سود مشاع و مالک حدود ٩٠ درصد منابع بانک (سطح اهمیت) مطابق قانون عملیات بانکداری بدون ربا (رابطه وکیل و موکل) یا مبانی و استانداردهای حسابداری قطعی و ضرورت است که با صورت جدید عملی شده است. ارائه محاسبات یادداشتی به‌هیچ‌وجه نمی‌تواند جایگزین صورت مالی مستقل شود.
اما از بعد حسابرسی و اظهارنظر حسابرسان مستقل
رسیدگی و اظهارنظر به این مجموعه صورت‌های مالی تهیه‌شده در چارچوب استانداردهای حسابداری و قوانین و مقررات بانکی حاکم بر عملیات بانکداری بدون ربا نیازمند چارچوب استانداردهای حسابرسی متفاوتی نیست؛ زیرا همان‌گونه که در ابتدای گزارش صورت‌های مالی از سوی هیأت‌مدیره تصریح می‌شود، این صورت‌های مالی براساس استانداردهای حسابداری (ایران) و مقررات بانک مرکزی تهیه شده، حسابرس هم باید در بند اظهارنظر تصریح کند که اظهارنظر وی بر مبنای تطابق صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری و مقررات بانک مرکزی است؛ زیرا این دو لازم و ملزوم هم در اجرای آزمون محتوا هستند. در این مجموعه صورت‌های مالی نسبت به قبل، هیچ قلم جدیدی به صورت‌های مالی اضافه نشده و هیچ‌کدام از استانداردهای مصوب سازمان حسابرسی نیز نقض نشده است. قطعا مرجع تدوین استانداردها می‌تواند به‌طور سریع مبانی گزارشگری در چارچوب استانداردهای حسابرسی را برای این صورت‌های مالی شفاف ارائه کند؛ به‌ویژه اینکه صدور اظهارنظر حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی و رعایت قوانین و مقرارت بانک مرکزی از قبل (از سال ١٣٨٠ پایه‌ریزی و اجرا شده است.
خلاصه اینکه بانک مرکزی برای شفافیت در گزارشگری مالی و پاسخ‌گویی به عملکرد از محل سپرده‌های مردمی که نقش اساسی در جذب منابع ملی کشور دارد، با ارائه یک گزارش یکپارچه به‌ جای گزارشگری بخشی (برخی اقلام در صورت سود و زیان و برخی دیگر در یادداشت‌های پیوست) تحت عنوان صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری افشا و ارائه آن را الزامی کرده است. بدیهی است که چنین گزارشی در چارچوب IFRS پیش‌بینی نشده است؛ زیرا برای کشورهای دیگر مورد نداشته است؛ اما ظرفیت ارائه چنین گزارشی در چارچوب نظری IFRS پیش‌بینی شده است؛ ولی متأسفانه برخی با استفاده از واژه IFRS و معرفی‌نکردن چنین صورتی در آن از این مسئله سوءاستفاده می‌کنند و می‌خواهند مانع گزارشگری مناسب و شفاف بشوند؛ در‌حالی‌که در کار ابلاغ‌شده بانک مرکزی هم این مورد و هم یادداشت‌های تکمیلی IFRS مطابق با توان بانک‌ها و زمینه‌سازی برای آن (از قبیل اندازه‌گیری به روش ارزش منصفانه) پیش‌بینی شده است.
یادآوری این نکته ضروری است که درج این نوع نگرانی‌ها آن هم از طریق شبکه اجتماعی (تلگرام و...) ریختن آب به آسیاب دلواپسان داخلی و خارجی کشور تلقی می‌شود.

منبع: شرق